Oftmals bemerkt man erst nach geraumer Zeit, dass eine Steuerveranlagung unzutreffend ist. Das kann besonders der Fall sein, wenn man zwischenzeitlich neue Erkenntnisse hat oder andere Kantone oder Staaten gleichfalls eine Steuerrechnung schicken und man sich mit Doppelbesteuerung konfrontiert sieht. Dann stellt sich die Frage: Lässt sich die Steuerveranlagung ändern?

Leichte Änderung durch fristgerechte Einsprache

Sind Sie mit der Veranlagung Ihrer Steuererklärung nicht einverstanden? Egal, welche Gründe Sie zum Handeln ermutigen. Sofern Sie fristgerecht Einsprache gegen die Veranlagung erheben, besteht die Möglichkeit einer Neubeurteilung durch das Steueramt. Gerne unterstützen wir Sie in Ihrem Vorhaben. Senden Sie uns Ihre Steuerrechnung oder Ihren Steuerbescheid zu und wir prüfen, ob eine Einsprache sinnvoll ist.

Die Ergreifung von Rechtsmitteln wie beispielsweise die Erhebung einer Einsprache ist ein übliches Verfahren, um Fehler des Steueramts oder auch Fehler der Steuerpflichtigen zu korrigieren. Wurde etwas vergessen zu deklarieren oder wurde etwas falsch erfasst, so lässt sich innerhalb der Rechtsfrist von 30 Tagen grundsätzlich jede Veranlagung korrigieren. Die meisten Verfahren sind zudem frei von Verwaltungskosten. Wer somit einen Fehler in seinem Einschätzungsentscheid bzw. in seiner Veranlagungsverfügung entdeckt, sollte rasch handeln und sich bei mir melden, um die Konsequenzen des Fehlers und die Möglichkeiten beim weiteren Vorgehen zu erfahren.

Nach Ablauf der Einsprachefrist erwächst eine Steuerrechnung in Rechtskraft. Sie ist dann nicht mehr ohne Weiteres änderbar.

Steuerveranlagung ändern nach Rechtskraft?

Ist die Steuerrechnung oder Veranlagungsverfügung unangefochten geblieben und damit formell rechtskräftig geworden, so ist sie nicht schon deswegen nachträglich abzuändern, weil sich ergibt, dass sie an einem ursprünglichen Rechtsfehler leidet. Auszugehen ist vielmehr vom Grundsatz, dass Veranlagungsverfügungen mit dem Ablauf der Rechtsmittelfrist in Rechtskraft erwachsen, sodass darauf nur noch unter besonderen Voraussetzungen zurückgekommen werden kann. Das Recht der direkten Bundessteuer kennt demnach einen gesetzlichen Numerus clausus von Rechtsgründen, die es erlauben, auf eine rechtskräftige Verfügung oder einen solchen Entscheid zurückzukommen.

Das Steuerrecht kennt einen Numerus clausus von Rechtsgründen, die dies erlauben; bei diesen Gründen handelt es sich um

die Nachsteuer – diese eröffnet eine Änderung allein zugunsten der öffentlichen Hand (Art. 151 ff. des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer – DBG -, Art. 53 f. des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz) – StHG -). Die Nachsteuer kommt vor allem zum Zuge, wenn die Steuerveranlagung infolge Steuerhinterziehung zu tief geblieben ist. Lesen Sie mehr zur Nachsteuer hier.
die Berichtigung – diese eröffnet eine Änderung sowohl zugunsten der steuerpflichtigen Person als auch zugunsten der öffentlichen Hand (Art. 150 DBG, Art. 52 StHG). Die Berichtigung kommt aber nur bei Schreibfehlern und Rechenfehlern zum Zuge. Eine Änderung wegen Rechtsfehlern eröffnet sie nicht.
die Revision – diese eröffnet eine Änderung zugunsten der steuerpflichtigen Person (Art. 147 ff. DBG, Art. 51 StHG). Die Revision ist die einzige Option für den Steuerpflichtigen, eine Änderung einer rechtskräftigen Steuerveranlagung wegen eines Rechtsfehlers zu seinen Gunsten zu erreichen.

Weitere Aufhebungs- oder Abänderungsgründe als Nachsteuer, Berichtigung und Revision sind ausgeschlossen (Bundesgericht Urteile 2C_322/2015 und 2C_323/2015 vom 4.4.2016 E. 3.4; 2C_200/2014 vom 4.4.2015 E. 2.4.1; 2C_519/2011 vom 24.2.2012 E. 3.3).

Die Revision ist nicht ewig möglich: Handeln Sie rasch, sobald sich ein möglicher Fehler zeigt

Ein Revisionsgesuch ist innerhalb von 90 Tagen seit Entdeckung des Änderungsgrund anzubringen (Art. 148 DBG, Art. 51 StHG). Sobald also Zweifel an der Richtigkeit einer Steuerveranlagung aufkommen, sollten Sie nicht zögern, sondern schnellstmöglich eine Rechtsprüfung anstossen.

Kenntnis vom Änderungsgrund liegt in Fällen, in denen zwei Kantone oder Staaten dasselbe besteuern wollen vor ab Zustellung der Veranlagung des zweitveranlagenden Kantons

Überdies gibt es eine absolute Frist für eine Änderung der Steuerveranlagung: eine Revision ist spätestens innert 10 Jahren anzubringen (Art. 148 DBG,Art. 51 StHG).

Eine Revision ist nicht bei jedem Rechtsfehler möglich

Eine rechtskräftige Verfügung oder ein rechtskräftiger Entscheid kann auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen nur revidiert werden, wenn ein sog. Revisionsgrund vorliegt.

Gesetzliche Revisionsgründe

Gesetzliche Revisionsgründe (Art. 147 Abs. 1 DBG / § 179a Abs. 1 StG) sind zunächst

wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden;
wenn die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat;
wenn ein Verbrechen oder ein Vergehen die Verfügung oder den Entscheid beeinflusst hat.

Erhebliche Tatsachen und Beweismittel

Erhebliche oder neue Tatsachen bzw. Beweismittel betreffend erheblicher Tatsachen rechtfertigen zur Revision, wenn sie bereits im Zeitpunkt des Eintritts der Rechtskraft der zu revidierenden Entscheide bestanden haben, aber erst danach entdeckt worden sind (sog. «Neuheit»). Erhebliche oder neue Tatsachen sind geeignet, den von der rechtsanwendenden Behörde dem angefochtenen Entscheid seinerzeit zu Grunde gelegten Sachverhalt so zu verändern, dass Anlass zu einem anderslautenden Entscheid besteht.

Nur solche Tatsachen und Beweismittel sind erheblich, die zur Zeit der Ausfällung des zu revidierenden Entscheids bereits vorhanden waren, aber trotz Aufwendung der zumutbaren Sorgfalt erst nachträglich entdeckt werden.

Tatsachen, welche erst nach der Ausfällung des in Frage stehenden Entscheides eintreten, gelten dagegen nicht als Revisionsgrund. Dies ist indessen dahingehend zu präzisieren, als nachträglich entstandene Tatsachen auch dann erheblich sind, wenn und soweit sie auf den Beurteilungsstichtag zurückwirken, d.h. diese von Anfang an latent bestanden haben (Casanova, Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, ASA 61, S. 449).

Eine blosse Änderung der Praxis oder Rechtsprechung stellt keinen Revisionsgrund dar (BGE 102 Ib 48; bestätigt in BGE 2P.112/2003 vom 29.8.2003, StRE 48 / 2005).

Ausserachtlassen erheblicher Tatsachen bzw. Beweismittel

Ein Revisionsgrund liegt auch vor, wenn die entscheidende Behörde erhebliche Tatsachen oder Beweismittel, die ihr bekannt waren oder hätten bekannt sein müssen, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat.

Die fraglichen Tatsachen müssen beim Entscheid aus den Akten hervorgegangen sein bzw. – ohne aktenmässig erfasst zu werden – der Behörde zur Kenntnis gebracht worden sein. Tatsachen, die hätten bekannt sein müssen, sind anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige bestimmte Anhaltspunkte geliefert hatte, die Steuerbehörde jedoch in Verletzung ihrer Untersuchungspflicht nähere Abklärungen unterliess.

Eine eigentliche Pflicht zur detaillierten Überprüfung sämtlicher deklarierter Positionen durch die Veranlagungsbehörde besteht allerdings im Veranlagungsverfahren, das seiner Natur nach ein Massenverfahren darstellt, nicht (Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 24). Die Offizialmaxime wird durch die Verfahrens- und Mitwirkungspflichten der Steuerpflichtigen erheblich zurückgedrängt. Die Steuerverwaltung kann sich im Sinn einer natürlichen Vermutung darauf verlassen, dass die steuerpflichtige Person die zu ihrer Entlastung notwendigen Angaben und Umstände von sich aus vorbringt und dass tatsächliche Zugeständnisse, die zu ihren Ungunsten sprechen, der Wahrheit entsprechen (Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, Zürich 2002, S. 415).

Insbesondere führt eine Falschveranlagung nicht zur Revision, da dieser Mangel bei zumutbarer Sorgfalt im ordentlichen Veranlagungs- und Einspracheverfahren hätte entdeckt und beanstandet werden können.

Ebenfalls keinen Revisionsgrund stellen die falsche Würdigung der Beweise oder die unrichtige Subsumtion von Tatsachen unter Rechtsnormen dar. Blosse Tatsachen- oder Rechtsirrtümer stellen grundsätzlich keine Revisionsgründe dar (Casanova, Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, ASA 61, S. 450). Hat die Steuerbehörde der aktenkundigen Tatsache bewusst keine oder eine andere Bedeutung zugemessen, kann keine Revision verlangt werden.

Verbrechen

Hat ein Verbrechen (Art. 9 Abs. 1 StGB) oder ein Vergehen (Art. 9 Abs. 2 StGB) die Verfügung oder den Entscheid beeinflusst, so ist der entsprechende Hoheitsakt revisionsweise zu korrigieren.

Übergesetzliche Revisionsgründe

Daneben gibt es einzelne übergesetzliche Revisionsgründe, die die Rechtsprechung ausgebildet hat.

Ein Besteuerungsergebnis, welches in krass stossender Weise das Leistungsfähigkeitsprinzip verletzt, ist ebenso als Revisionsgrund zu qualifizieren wie auch die Verletzung des Vertrauensprinzips infolge behördlicher Zusicherungen.

Revisionsgrund aufgrund Liquidationsgewinnbesteuerung gemäss Art. 37b DBG bzw. § 38b StG

Aus Artikel 37b DBG bzw. § 38b StG, der die privilegierte Besteuerung bei Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder infolge Invalidität regelt, lässt sich ebenfalls ein Revisionsgrund ableiten. Wird die selbständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder Infolge Invalidität definitiv aufgegeben, so sind die in den beiden letzten Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven gestützt auf Art. 37b Absatz 1 DBG bzw. § 38b Absatz 1 StG getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern. Damit werden bei der Liquidationsgewinnbesteuerung die Faktoren zweier Steuerperioden in die Steuerbemessung einbezogen.

Sofern die Vorperiode des Liquidationsjahres bereits rechtskräftig veranlagt worden ist und in den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit auch realisierte stille Reserven (Liquidationsgewinne) enthalten sind, stellt sich die Frage nach der verfahrensrechtlichen Handhabung, um der privilegierten Besteuerung zur Durchsetzung zu verhelfen.

Die Liquidationsgewinne der letzten beiden Geschäftsjahre werden mittels Sonderveranlagung zu einem gemäss Artikel 37b Absatz 1 DBG bzw. § 38b Absatz 1 StG reduzierten Steuersatz besteuert. Somit ist der Liquidationsgewinn der Vorperiode des Liquidationsjahres revisionsweise aus deren (rechtskräftig festgesetzten) Bemessungsgrundlage herauszulösen und der privilegierten Besteuerung zuzuführen. Das (übrige) steuerbare Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit der Vorperiode, das ordentlich besteuert bleibt, reduziert sich damit um den Liquidationsgewinn.

Internationale Doppelbesteuerungen aufgrund Missachtung von DBA

Ein typischer Fall für eine Revision zur Änderung der Steuerveranlagung ist die internationale Doppelbesteuerung. Nachdem das Schweizer Steueramt schon längst die Steuerrechnung erteilt hat, geht die Steuerrechnung eines anderen Staates für dieselben Einkünfte ein. Nun ist zu klären, welcher der beiden Staaten das Besteuerungsrecht hat. Das regeln Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, kurz: Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), die viele Staaten miteinander geschlossen haben.

Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) sind völkerrechtliche Verträge, die aufgrund des monistischen Ansatzes der schweizerischen Rechtsordnung landesrechtliche Verbindlichkeit erlangen und zudem dem Landesrecht als übergeordnetes Recht vorgehen. Infolge ihres hinreichenden Präzisionsgrades stellen DBA mit Ausnahmen gewisser Regelungsbereiche unmittelbar anwendbares Recht dar.

Trotz Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) können in der Praxis Doppelbesteuerungskonflikte auftreten, sei es, dass die in den DBA enthaltenen Kollisionsnormen schlicht missachtet werden oder weil Sachverhalte unterschiedlich beurteilt oder DBA-Normen unterschiedlich ausgelegt werden.

Gemäss Artikel 25 Absatz 1 des OECD-Musterabkommens 2010 ein Verständigungsverfahren anstossen (das Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz sieht das in Art. 26 vor). Dabei unterbreitet eine steuerpflichtige Person Doppelbesteuerungskonflikte der zuständigen Behörde Ihres Wohnstaates. Ein solches Verständigungsverfahren nach Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) ist allerdings die Ultima Ratio. Es hat den für den Steuerpflichtigen den Nachteil, dass er nicht Partei des Verfahrens wird – das sind nur die beiden Staaten. Der Steuerpflichtige sitzt quasi als Passagier dabei und guckt zu.

Daher ist für den Steuerpflichtigen ratsam zu handeln, sobald ein zweiter Staat Steueransprüche stellt: dann ist schnell zu handeln und die Änderung einer vorhergehenden Steuerveranlagung anzugehen. Vor den Schweizer Steuerämtern und der ESTV ist dann die Revision der richtige Rechtsbehelf.

Interkantonale Doppelbesteuerungen

Stellt sich mit Eröffnung des zweitveranlagenden Kantons heraus, dass die rechtskräftige Veranlagung des erstveranlagenden Kantons gegen das interkantonale Doppelbesteuerungsverbot verstösst, so kann im erstveranlagenden Kanton zur Beseitigung der Doppelbesteuerung ein Revisionsgesuch gestellt werden (Steuerrekurskommission II des Kantons Zürich, Entscheid vom 28.4.2009, StE 2010 B 97.11 Nr. 25, Erw. 3b.bb.). Demnach kann die steuerpflichtige Person, die mit der Besteuerung durch den zweitveranlagenden Kanton einverstanden ist, den Entscheid des erstveranlagenden Kantons mittels Revision anfechten und zwecks Beseitigung der Doppelbesteuerung eine entsprechende Korrektur verlangen. Damit sollen unnötige Beschwerdeverfahren vermieden werden.

Weist der erstveranlagende Kanton das Revisionsgesuch ab, kann die steuerpflichtige Person diesen Entscheid nach Durchlaufen des kantonalen Instanzenzugs gegebenenfalls vor Bundesgericht mit der Doppelbesteuerungsbeschwerde anfechten, um doch noch die Doppelbesteuerung beseitigen zu können.

Keine Ausschlussgründe

Doch selbst, wenn ein Revisionsgrund gegeben ist, so können der Änderung durch Revision noch Ausschlussgründe entgegenstehen. Es sind vor allem

Unabhängig davon, ob ein Revisionsgrund vorliegt, ist eine Revision in jedem Fall ausgeschlossen, wenn die steuerpflichtige Person als Revisionsgrund vorbringt, was bei der ihr zumutbaren Sorgfalt bereits im ordentlichen Verfahren hätte geltend gemacht werden können. So qualifiziert beispielsweise die Falschdeklaration der steuerpflichtigen Person als Revisionsausschlussgrund.

Wird revisionsweise ein Umstand angeführt, der im Anschluss an einen rechtsmittelfähigen Entscheid mittels Rechtsmittel hätte vorgebracht werden können, ist eine Revision ausgeschlossen (Bundesgericht Urteil vom 4.10.2007, 2C_535/2007).

Die steuerpflichtige Person muss sich das Verhalten ihres Steuervertreters entgegenhalten und vollumfänglich anrechnen lassen. Sie kann sich nur in Ausnahmefällen exkulpieren. Wäre es dem Vertreter bei Aufwendung der erforderlichen und zumutbaren Sorgfalt möglich gewesen, bereits im ordentlichen Veranlagungs- und Einspracheverfahren für eine korrekte Deklaration der Steuerfaktoren zu sorgen, ist eine Revision zugunsten der steuerpflichtigen Person deshalb grundsätzlich ausgeschlossen (BGE 2A.11/2002).

Lassen Sie die Möglichkeit der Revision vom Steueranwalt prüfen

Kontaktieren Sie uns, wenn Sie wegen der Änderung einer Steuerveranlagung, bei Nachsteuer oder Revision gegen die Steuerrechnung beziehungsweise die Veranlagungsverfügung einen Steueranwalt benötigen.
Am effektivsten senden Sie uns die Steuerrechnung oder Veranlagungsverfügung zu, die es zu ändern gilt und dazu alles, was Sie zum Änderungsgrund wissen und haben. So lässt sich schnell vorweg prüfen, ob Ihr Fall für eine Revision taugt.

Steuerveranlagung ändern – geht das?